Wet excessief lenen en de gevolgen van het overlijden van de dga
Geplaatst op: 29-06-2023, 08:39:28
De Wet excessief lenen is op 1 januari jl. in werking getreden. Hierdoor wordt er op 31 december 2023 gekeken of u als dga met uw fiscaal partner niet meer dan € 700.000 aan schulden heeft bij uw bv(’s). Is dit wel zo, dan is het meerdere belast in box 2 van de IB. Maar hoe moet er met de schuld worden omgegaan als de dga onverhoopt overlijdt?
Door te lenen van uw bv kunt u als dga en andere houders van een aanmerkelijk belang (ab) in de ogen van het kabinet de belastingheffing veel te lang uitstellen. De Wet Excessief lenen bij de eigen vennootschap pakt dat vanaf 1 januari 2023 aan. Schulden boven de € 700.000 worden hierdoor aangemerkt als ‘excessief’ en het deel boven die grens is automatisch belast als inkomen in box 2 van de IB.
Voor de maximumgrens worden de schulden van u en uw fiscaal partner bij elkaar opgeteld
Schulden van verbonden personen
Voor de grens van € 700.000 telt de schuld van uzelf én die van uw partner mee. Ook is in de Wet opgenomen dat de schulden van zogeheten ‘verbonden personen’ van de ab-houder meetellen voor de grens van € 700.000 (als die hoger zijn). Daarbij tellen ook schulden van de partner van een verbonden persoon mee. Dat kan dus bijvoorbeeld de partner van het kind van u zijn. Leningen voor een eigen woning tellen daarentegen niet mee.
Voor de maximumgrens worden dus de schulden van u en uw fiscaal partner bij elkaar opgeteld. Dit geldt niet alleen voor een regulier aanmerkelijk belang, maar ook voor een andere soort ab. De kans is natuurlijk aanwezig dat u (een deel van) de lening aflost.
Voor zover eerder een positief fictief regulier voordeel in aanmerking is genomen, kan na aflossing het fictieve voordeel dan ook negatief zijn. In dat geval zal de totale som van de relevante schulden namelijk weer afnemen en mogelijk zelfs minder gaan bedragen dan het maximumbedrag. Daarbij verdient het opmerking dat het negatief fictief regulier voordeel nooit meer kan zijn dan eerder in de heffing is betrokken.
Overlijden van de aanmerkelijkbelanghouder
Maar wat gebeurt er nu met de schuld als de dga/ab-houder overlijdt? In de wet is opgenomen (art.4.14a, lid 5 Wet IB) dat als er aan het eind van het jaar door overlijden geen aanmerkelijk belang meer aanwezig is, de schuld geacht wordt volledig te zijn afgelost, direct voorafgaand aan het overlijdensmoment.
Hieronder wordt voor een aantal veel voorkomende situaties beschreven wat de gevolgen zijn voor de Wet excessief lenen bij het overlijden van de ab-houder. Hierbij is de volgende casus steeds het uitgangspunt: M en V zijn gehuwd op huwelijkse voorwaarden (koude uitsluiting). M is enig aandeelhouder van bv X. Ze hebben drie kinderen. M heeft € 2 miljoen (is ondernemingsvermogen) geleend bij bv X. Dit is geen eigenwoninglening. Daarnaast heeft M nog € 10 miljoen aan overig (privé)vermogen.
Voor de erfgenamen is het een ander verhaal
Verdeling nalatenschap
In 2023 overlijdt M zonder een testament te hebben en dus is de wettelijke verdeling van toepassing. Dit wil zeggen dat V alle vermogensbestanddelen en schulden uit de nalatenschap krijgt en dat de drie kinderen ieder een (rentedragende) vordering op V krijgen ter grootte van hun aandeel in de overbedeling van V. V erft dus het aanmerkelijk belang, € 10 mljoen aan overig vermogen en € 2 miljoen aan schuld. Maar V heeft wel een overbedelingsschuld aan de drie kinderen.
Fictief regulier voordeel
Ondanks het feit dat M voor het overlijden nog een schuld bij X bv had die hoger was dan het grensbedrag van € 700.000 hoeft M niet af te rekenen in box 2. Omdat het peilmoment op 31 december 2023 ligt en M toen geen ab-houder meer was door het overlijden krijgt M op grond van de wet niet met box 2 te maken voor de schuld.
Voor de erfgena(a)m(en) is het echter een ander verhaal. V erft na het overlijden in 2023 het ab-pakket, het overige vermogen en de schuld aan bv X. Op het peilmoment 31 december 2023 heeft V als ab-houder dus een te hoge schuld aan bv X. Hierdoor moet Y afrekenen over het bovenmatige deel, dat dus € 1.300.000 bedraagt. Als M niet was overleden, had deze natuurlijk ook in box 2 moeten afrekenen over € 1.300.000 fictief regulier voordeel.
In de overlijdensaangifte mag een negatief fictief regulier voordeel worden opgenomen
Erven in gelijke delen
Als M nu wel een testament heeft achtergelaten waarin is bepaald dat V en de drie kinderen ieder voor gelijke delen erven, dus allemaal 1/4 deel van de bezittingen en schulden, worden de kinderen ook ab-houder en wel voor 25%. Ze (V en kinderen) krijgen echter niet met box 2 te maken omdat het aan hen zelfstandig toe te rekenen bedrag aan schuld lager is dan € 700.000.
Negatief voordeel verrekenen
Stel nu dat M in de loop van 2024 overlijdt met nog steeds een openstaande schuld bij zijn eigen bv van € 2 miljoen. In de aangifte IB 2023 heeft M een fictief regulier voordeel van € 1.300.000 opgegeven in box 2. M heeft door het overlijden op 31 december 2024 geen schuld en geen aanmerkelijk belang meer.
In de overlijdensaangifte mag een negatief fictief regulier voordeel worden opgenomen van € 1.300.000. Dit negatieve voordeel kan dan worden verrekend met eventuele ab-winsten van dat jaar, dan wel worden terug gewenteld naar voorgaande jaren volgens de regels van verliesverrekening.
V ontvangt op grond van de wettelijke verdeling alle bezittingen en schulden uit de nalatenschap en wordt dus ab-houder. De schuld is hoger dan het maximum van € 700.000 en V moet dus in de aangifte IB over 2024 in box 2 een inkomen opgeven van € 1.300.000.
Inkomen uit aanmerkelijk belang is een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel
Bij fiscale partners
Maar volgens de wet is het inkomen uit aanmerkelijk belang een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel tussen fiscale partners. Omdat namens M in 2024 in de overlijdensaangifte een negatief inkomen van € 1.300.000 is opgenomen en V in de aangifte IB 2024 een positief inkomen heeft van € 1.300.000, mag dit dus worden verrekend. Effectief is er dan dus geen belasting in box 2 over 2024 verschuldigd.
Hoger maximumbedrag in 2024
Als er wel een testament blijkt te zijn na het overlijden van M in 2024 waarin is bepaald dat V en de drie kinderen ieder een gelijk deel erven wordt de situatie wat anders. Net als hiervoor heeft M in de aangifte IB over 2023 in box 2 € 1.300.000 aangegeven.
In 2024 wordt het maximumbedrag van X opgehoogd met het deel waarover hij al in box 2 is belast. Het maximumbedrag komt dan te liggen op € 2 miljoen. Ieder van de erfgenamen erft een ab in bv X van 25% en dus ook 1/4 deel van de schuld aan bv X, dat is een bedrag van € 500.000.
Alle erfgenamen zijn zelfstandig belastingplichtig voor de Wet excessief lenen als de schuld van hen afzonderlijk het maximumbedrag van € 700.000 overschrijdt. De erfgenamen hebben hier een schuld van € 500.000 verkregen en krijgen dus niet met box 2 te maken.
Verliesverrekening blijft mogelijk
Voor M en V als fiscale partners betekent dit het volgende: Voor M is in de overlijdensaangifte een negatief voordeel opgenomen van € 1.300.000, terwijl bij V hiertegenover geen positief voordeel staat waarmee dit kan worden verrekend. V heeft namelijk niets hoeven aan te geven onder box 2 omdat de lening onder de grens blijft.
Het negatieve inkomen uit aanmerkelijk belang is echter zoals hiervoor al aangegeven een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel. Ondanks dat M dus is overleden, blijft dit verlies voor V verrekenbaar met een eventueel positief inkomen uit aanmerkelijk belang in de komende zes jaar. V kan dit bijvoorbeeld verrekenen met positief (fictief) inkomen uit aanmerkelijk belang.
Als V op een gegeven moment geen aanmerkelijk belang meer heeft maar er is nog wel een verlies aanwezig kan V een beroep doen op belastingkorting in box 1 (zie kader hieronder).
Verlies uit ab omzetten in belastingkorting box 1
Verlies uit ab (box 2) kunt u als dga alleen verrekenen met winsten uit aanmerkelijk belang. Maar als er geen ab meer aanwezig is, is er ook geen inkomen meer in box 2. Zo kan het dus gebeuren dat u het verlies nooit meer kunt verrekenen.
Verrekenen
Om u toch de mogelijkheid te bieden het verlies in de toekomst deels te verrekenen heeft de wetgever de zogenoemde belastingkortingsregeling in het leven geroepen. Deze regeling houdt in dat u als u geen ab meer heeft het nog niet verrekende aanmerkelijkbelangverlies op verzoek kan omzetten in een belastingkorting. U doet dat verzoek door een brief te sturen naar het kantoor van de Belastingdienst in uw regio.
Beschikking
Voorwaarde is dat u in het kalenderjaar en het daaraan voorafgaande kalenderjaar geen aanmerkelijk belang (meer) had. De belastingkorting bedraagt 26,9% (in 2023) van het openstaande verlies, dat is namelijk gelijk aan het tarief dat geldt in box 2. De inspecteur stelt de hoogte van de belastingkorting vast in een beschikking. De belastingkorting wordt verrekend met de verschuldigde belasting in box 1, in het jaar van verzoek en eventueel in de daaropvolgende jaren als de verrekening niet in één keer kan.
Gevolgen wet voor erfgenamen
De Wet excessief lenen kan dus (ook) een belangrijke rol (blijven) spelen bij/na het overlijden van de ab-houder en de positie van de erfgenamen. Het is daarom goed om hierbij stil te staan bij het regelen van de (toekomstige) erfenis om niet voor onplezierige fiscale verrassingen te komen staan!
Bron: verdiepingsartikel van 8 juni 2023 op www.rendement.nl